Dlaczego warto być aktywnym w postępowaniu podatkowym – czyli jak skutecznie bronić się przed fiskusem?

Postępowanie podatkowe jest kolejnym etapem działania organu po etapie kontroli, czyli organ najpierw zaczyna u podatnika kontrolę, dokonuje ustaleń i jeżeli podatnik nie zgadza się z wynikiem kontroli oraz nie dokonuje korekt, organ ma prawo przejść do kolejnego etapu, czyli do etapu postępowania podatkowego.

Jakie mamy rodzaje kontroli?

Wyróżniamy następujące rodzaje kontroli:
1) kontrolę zwykłą, prowadzoną w ramach ordynacji podatkowej przez urzędy skarbowe – w jej przypadku organ ma 6 miesięcy od momentu jej zakończenia, aby rozpocząć postępowanie podatkowe przeciwko podatnikowi

2) kontrolę celno – skarbową, która po reformie organów podatkowych, prowadzona jest przez urzędy celno – skarbowe – tutaj następuje przekształcenie kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe.

W obu rodzajach kontroli postępowanie jest dwuinstancyjne, co w teorii oznacza, iż organ dwa razy rozpoznaje tę samą sprawę pod różnymi kątami:
1) na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji;
2) na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie którego organ nadrzędny weryfikuje działania organu pierwszoinstancyjnego.

Jakie jeszcze postępowanie może wszcząć organ podatkowy?

W przypadku gdy zbliża się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe często wszczynają postępowania karnoskarbowe, gdyż zgodnie z ordynacją podatkową bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dotychczasowa praktyka wskazuje na to, że instytucja ta jest wielokrotnie nadużywana przez organy podatkowe i traktowana jako pewnego rodzaju „koło ratunkowe”, pozwalające organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i zyskanie czasu, który umożliwi dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ostatecznej. Gdyby organy podatkowe nie podejmowały tego typu działań, to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu.

Postępowanie karnoskarbowe w praktyce, tuż po wszczęciu, często zostaje zawieszone albo podejmowane są w jego trakcie wyłącznie czynności pozorne, nie mające żadnego wpływu na tok danej sprawy.

Na problem instrumentalnego wszczynania postępowania karnoskarbowego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. wydanej w składzie 7 sędziów (sygn. akt: I FPS 1/21), w której stwierdził, że sądy administracyjne są uprawnione do badania, czy wszczęte przez organ podatkowy postępowanie miało charakter wyłącznie instrumentalny, a w konsekwencji do badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kiedy postępowania karnoskarbowe jest wszczynane instrumentalnie?

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 roku (sygn. akt: I FSK 269/22) określił trzy okoliczności, które w ocenie Sądu spełnione łącznie, mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego:
1) W pierwszej kolejności, wskazano na bliskość upływu terminu przedawnienia, np.: postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 10 grudnia 2018r., a zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2018 r., podczas gdy samo zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r.
2) W drugiej kolejności, Sąd wskazał na korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, np.: postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia, a więc po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, czyli organ podatkowy potrzebował czasu na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości.
3) W ostatniej kolejności, Sąd wskazał na brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego od momentu jego wszczęcia.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sądy uprawnione są do badania zasadności wszczynanych postępowań karnoskarbowych. Sądy mogą weryfikować, czy działania te nie zmierzają wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nagminnie są bowiem sytuacje, gdy organ konsekwencje swojego opóźnienia w działaniu przerzuca na podatnika, wszczynając postępowania karnoskarbowe w nieuzasadnionych sytuacjach.

Warto zatem stawiać w postępowaniu sądowo administracyjnym zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczynania postępowania karnoskarbowego chociażby w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pod sygn. akt: I SA/ Łd 271/22, w której w dniu 04 października 2022 roku zapadł nieprawomocny wyrok.

Sąd uwzględniając skargę i umarzając postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, nie pozostawił żadnych wątpliwości co do instrumentalnych działań organu w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd podkreślił że mamy tutaj przykład modelowego wręcz zastosowania wyżej opisanej uchwały NSA, gdyż organ wszczął postępowanie karnoskarbowe i zawiadomił pełnomocnika o tym fakcie na kilka dni przed datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok. Analizując etap sprawy głównej (dotyczącej zobowiązania podatkowego), jak i czynności podjęte przez organ w ramach zainicjowanego postępowania karnoskarbowego, sąd nie zawahał się zająć jednoznacznego stanowiska. W jego opinii, skorzystanie z tej instytucji ewidentnie zmierzało tylko i wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przypomnijmy, jakie są terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje zasadniczo po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przykładowo – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, składa się zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-39). W tym terminie należy również wpłacić, o ile wynika to ze złożonych zeznań, różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą przekazaną na konto urzędu skarbowego, z tytułu zaliczek należnych za dany rok. Jeśli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych powstało w 2016 r., przedawni się ono dopiero z końcem obecnego roku 2022 (31.12.202 r.), ponieważ termin 5 lat liczony jest od końca 2017 roku.

Termin przedawnienia zobowiązania może ulec wydłużeniu, jeżeli dojdzie do:
a) zawarcia układu ratalnego z urzędem skarbowym,
b) wszczęcia egzekucji lub
c) wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wracając do samego postępowania podatkowego, wyjaśnijmy, co to oznacza, że w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa należy do organu?

Oznacza to, że tak naprawdę ustalenie wszystkich niezbędnych informacji i faktów w sprawie obciąża organ podatkowy, który na tej podstawie wydaje najpierw wynik, a potem decyzję.

Czy warto pozostawić inicjatywę dowodową organom podatkowym?

Aktualnie z orzecznictwa wynika, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, a nie na podatniku, ale pamiętać należy o tym, że jeżeli podatnik nie wykaże żadnej inicjatywy w postępowaniu, to może w związku z tym ponieść negatywne konsekwencje, gdyż rozstrzygnięcie może okazać się dla niego niekorzystne. Co do zasady jednak to organ jest gospodarzem kontroli, a potem postępowania, a więc to on decyduje o tym, jakie dowody są przeprowadzane i na jakie okoliczności.

Pamiętać należy, że jeżeli organ będzie posiadał wyłączną inicjatywę dowodową, to postawi sobie określone tezy i postępowanie dowodowe będzie miało na celu wykazanie z góry powziętej tezy.

Na jakim etapie warto włączyć się w działania organu?

W dobrze pojętym interesie podatnika jest wykazanie inicjatywy już w trakcie kontroli podatkowej, w której są wykonywane pierwsze ustalenia, np. warto się włączyć w przesłuchania świadków czy w weryfikację złożonych dokumentów przez badanie, czy organ miał prawo takie dokumenty dopuścić i w jakiej formule. Organy podatkowe często opierają się na tzw. wyczuciu, czyli kierują się takim trochę instynktem, który podpowiada im, jakie dowody wykażą z góry powziętą tezę, np. załączając do akt sprawy decyzje dotyczące kontrahentów naszych bezpośrednich kontrahentów w sprawach dotyczących tzw. karuzeli na podatku VAT. W rzeczywistości te dokumenty nie mają żadnego przełożenia na naszą konkretną sprawę, a mają tylko za zadanie zaciemnić obraz i bardziej skomplikować sprawę. Organ w ten sposób buduje stan faktyczny, który mu odpowiada, a nie skupia się na tym co stanowi sedno sprawy, a więc na świadomości podatnika udziału w całym procederze, np. organ ustala, że podatnik powinien przeprowadzić czynności, których w rzeczywistości nie mógł przeprowadzić, bo w 2015 roku podatnicy nie mieli dostępu do takich narzędzi jak chociażby biała księga podatników VAT. Podatnicy przeważnie nie mają dostępu do takich narzędzi, jakie posiada organ. Celem organu jest upozorowanie dużej ilości czynności, które w efekcie nie prowadzą do wywiedzenia konkretnych wniosków.

Jak w takiej sytuacji powinien postępować podatnik?

Podatnik na każdym etapie sprawy ma prawo wglądu do akt sprawy i zgłaszania wniosków dowodowych. Jest to bardzo istotne, aby od samego początku postępowania podatkowego, a także w trakcie wcześniejszej kontroli, włączać się na bieżąco w działania organu i składać własne wnioski dowodowe, a czasami wręcz przejąć inicjatywę dowodową. Z orzecznictwa wynika, że jeżeli podatnik chce wykazać fakty, z których wywodzi skutki prawne, czyli fakty dla siebie korzystne, to musi przedstawić dowody na tę okoliczność, np. jeżeli organ twierdzi, że określone transakcje nie miały miejsca, a podatnik twierdzi, że się odbyły, to właśnie podatnik powinien przedstawić dowody, które to potwierdzą, czyli chociażby dokumenty wz, umowy, faktury, listy przewozowe. Podatnik w ten sposób wykazuje racje, które chce w postępowaniu podatkowym obronić.

Kiedy należy składać wnioski dowodowe?

Podatnik, w zależności od przyjętej taktyki działania, sam decyduje, kiedy składa wnioski dowodowe. Może to na przykład zrobić przed wydaniem decyzji, gdy otrzymuje zawiadomienie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w zakreślonym terminie 7 dni. W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, nie obowiązuje prekluzja dowodowa, która wymaga przedstawienia całego materiału dowodowego na początkowym etapie postępowania, więc podatnik na każdym etapie postępowania może składać wnioski dowodowe adekwatne do danego etapu postępowania. Podatnik nie musi od razu wykładać wszystkich kart na stół. Postępowanie podatnika jest uzależnione od sprawy i przygotowania do niej. Organ podatkowy posiada swoją taktykę i taką taktykę postępowania może również posiadać podatnik.

Przypomnijmy, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i podatnik nie musi wykonywać za niego pracy. Podatnik jedynie przygotowuje riposty na tezy postawione przez organ. W postępowaniu podatkowym należy bronić swoich racji, ale nie warto wybiegać przed szereg, dostarczając organowi nowych argumentów przeciwko nam. Podatnik nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść.

Jakie środki dowodowe nam przysługują i z których powinniśmy korzystać?

Wszystko w dużej mierze zależy od tego, czego sprawa dotyczy i jaki jest w niej stan faktyczny. W postępowaniu podatkowym organy korzystają przede wszystkim z dokumentów, które mają u siebie. Dowodami zgłaszanymi najczęściej przez podatników będą zeznania świadków, którymi można wykazać słuszność racji przedstawianych przez podatnika. W sprawach specjalistycznych, a kontrole w tej chwili stają się coraz bardziej wyspecjalizowane, duże znaczenie mają opinie biegłych, np. w sprawach dotyczących wykonania robót budowlanych. Podatnik może również przedłożyć dokumenty, które sam posiada.

Katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym, a więc ordynacja podatkowa zawiera tylko przykładowy ich zakres, a możemy sięgać również po inne środki, które udowadniają nasze racje, biorąc pod uwagę szybki rozwój technologiczny. W tej chwili mogą to być na przykład wydruki z poczty elektronicznej, bilingi telefoniczne czy inne środki przekazu na odległość.

Jak podatnik powinien zachowywać się w postępowaniu odwoławczym?

Postępowanie przed organem drugiej instancji jest również dla podatnika szansą na uzupełnienie materiału dowodowego, gdyż organ odwoławczy rozpoznaje całą sprawę ponownie pod względem faktycznym i prawnym.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe muszą dwukrotnie:

a) ustalić stan faktyczny,
b) dokonać oceny merytorycznej sprawy,
c) oraz wykładni przepisów prawa.

W związku z powyższym podatnik w postępowaniu odwoławczym może nadal zgłaszać środki dowodowe, zwłaszcza jeżeli przed organem pierwszej instancji ustalono fakty niezgodne z racjami podatnika.

Niektóre środki dowodowe wręcz warto pozostawić na etap odwoławczy, gdyż braki w zakresie postępowania dowodowego mogą być przesłanką do uchylenia decyzji. Organy odwoławcze często uchylają decyzje organu pierwszej instancji, wskazując na liczne braki formalne i braki dowodowe. Organ odwoławczy w tej sytuacji daje organowi pierwszej instancji wytyczne odnośnie inicjatywy dowodowej celem prawidłowego uzupełnienia postępowania, co czasami pozwala również na przeprowadzenie tych dowodów, które organ pierwszej instancji pominął, mimo iż podatnik składał stosowne wnioski dowodowe. Jest to kolejna szansa dla podatnika, który wcześniej nie zdążył wszystkiego zgłosić albo chce przedstawić nowe dowody.

Kiedy organ podatkowy może nakładać na podatnika kary porządkowe w celu przymuszenia go do złożenia określonych dowodów?

Pamiętać należy, że organy podatkowe często wykorzystują kontrole u jednego podatnika, aby w ten sposób otworzyć sobie furtkę do kontroli u innego podatnika. Tak się dzieje w przypadku kontroli przeprowadzanych u wspólników spółki komandytowej, u których jest przeprowadzana indywidualna kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy zobowiązuje się ich do przedkładania dokumentów dotyczących spółki komandytowej. Wspólnik – komandytariusz takiego uprawnienia nie ma, gdyż on posiada jedynie prawo wglądu w wybrane dokumenty. Nie posiada takiego prawa, aby te dokumenty od spółki uzyskać, skopiować i przekazać organowi. Organy podatkowe często również przesłuchują pracowników podatnika na okoliczności objęte tajemnicą przedsiębiorstwa, mimo iż taki pracownik nie ma możliwości przekazania odpowiednich dokumentów.

Nie zawsze zatem musimy przedkładać dokumenty, których żąda organ podatkowy, gdyż czasami nie jesteśmy w stanie wykonać takiego zobowiązania. W przypadku gdy organ podatkowy nałoży na nas karę porządkową, to możemy złożyć zażalenie na to postanowienie i wykazać niezasadność żądania organu, np. przedłożenia dokumentu, określonego zachowania, stawiennictwa, oraz wnieść o uchylenie kary porządkowej. Organ nie może na nas nakładać obowiązków niemożliwych do spełnienia. W ostateczności możemy również złożyć skargę do sądu administracyjnego.

Jakie są korzyści z bycia aktywnym w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w postępowaniu dowodowym?

Przede wszystkim od samego początku bronimy swoich racji. Budujemy własne stanowisko i popieramy je właściwymi wnioskami dowodowymi. W ten sposób przygotowujemy się również do potencjalnego postępowania przed sądem administracyjnym, w trakcie którego ciężko jest przytaczać kolejne wnioski dowodowe, gdyż muszą one być w szczególny sposób umotywowane tym, że podatnik bez swojej winy zgłasza wnioski dowodowe z opóźnieniem. Oczywiście warto takie działania podejmować, ale kluczowe jest tutaj postępowania podatkowe, ponieważ w jego trakcie budujemy swoją wiarygodność przed organem i przed sądem.

Taktykę postępowania najlepiej jest ustalić na samym początku kontroli podatkowej i ją później realizować, modyfikując ją w zależności od zachowania organu podatkowego. Im szybciej do takiego postępowania włączy się profesjonalny pełnomocnik, tym lepiej, gdyż wszelkie nieprawidłowości organ podatkowy może wykorzystać na naszą niekorzyść, bo takie ma zadanie, żeby wykazać błędy w naszym rozliczeniu podatkowym. W trakcie kontroli podatkowej należy kierować się brakiem zaufania do organu podatkowego i nie wierzyć w deklarowaną chęć pomocy. Dla własnego dobra podatnik powinien traktować organ jak przeciwnika procesowego.

Pamiętać również należy o ustanowieniu pełnomocnika ogólnego jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, nawet czynności sprawdzających, gdyż takiej osoby nie można pominąć w żadnym stadium postępowania i taka osoba może brać aktywny udział w czynności przez całe postępowanie. Staje się zatem gwarantem tego, że organ podatkowy nie nadużyje prawa procesowego.

Monika Wolska-Bryńska, radca prawny, menedżer w Zespole Postępowań w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa Sp.k., Marcin Konarski, aplikant radcowski, Zespół Postępowań w Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa Sp.k.