Wątpliwości w stanie faktycznym także na korzyść podatnika? Planowane zmiany w Ordynacji podatkowej?

W polskim systemie prawa podatkowego od kilku lat funkcjonuje zasada in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika. Została ona wprowadzona do Ordynacji podatkowej w 2016 roku (art. 2a) i miała stanowić istotny element ochrony praw podatników. Do tej pory jednak ograniczała się wyłącznie do niejasności w zakresie przepisów prawa. Planowane zmiany w Ordynacji podatkowej mają tę zasadę znacząco rozszerzyć – obejmując nią również wątpliwości co do stanu faktycznego. 

Wątpliwości w stanie faktycznym 

Nowelizacja, oznaczona numerem projektu UDER2, przewiduje, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych z urzędu, niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego będą rozstrzygane na korzyść strony. Wprowadzenie tej zasady ma stanowić dodatkową gwarancję chroniącą interes podatnika. Wątpliwości te muszą mieć charakter konkretny i realny – nie mogą wynikać z ogólnych spekulacji ani być możliwe do usunięcia w toku dalszych czynności dowodowych. Projekt wskazuje jednak na wyjątki od tej reguły, w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach, gdy przepisy szczególne wymagają od strony wykazania określonych faktów, lub gdy sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym interes państwa. 

Taka zmiana ma na celu wzmocnienie pozycji podatnika w sporze z organem podatkowym, zwłaszcza w sytuacjach, gdy stan faktyczny nie może być jednoznacznie ustalony mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego. W praktyce oznacza to, że jeśli po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego nadal istnieją istotne, nierozstrzygnięte wątpliwości, powinny one zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika – analogicznie jak w przypadku niejasności interpretacyjnych. 

Zmiana ta jest odpowiedzią na postulaty środowisk prawniczych i podatkowych, które od dawna wskazują na brak równowagi w relacji podatnik–organ podatkowy. Dotychczasowa praktyka pokazywała, że zasada in dubio pro tributario była stosowana bardzo wąsko, a organy podatkowe często odmawiały jej zastosowania w przypadkach, gdy problem dotyczył oceny faktów lub dowodów. W efekcie podatnik, który nie potrafił w pełni udowodnić swoich racji, często przegrywał sprawę – nawet jeśli organ podatkowy również nie dysponował wystarczającymi podstawami do jednoznacznych ustaleń. 

Co to oznacza w praktyce dla podatnika? 

Wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika byłoby więc krokiem w kierunku wzmocnienia zaufania obywateli do państwa i realizacji konstytucyjnej zasady przyjaznej interpretacji przepisów (prokonstytucyjnej wykładni prawa). Zwiększyłoby to również efektywność kontroli podatkowej – organy, mając świadomość, że nie mogą przerzucać ciężaru niejasności na podatnika, byłyby zmuszone do staranniejszego prowadzenia postępowania dowodowego. 

Należy jednak podkreślić, że planowana zmiana nie oznacza, iż podatnik będzie zwolniony z obowiązku współpracy z organem i przedstawienia niezbędnych informacji. Przeciwnie – zasada ta będzie mogła znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy podatnik dopełni obowiązków, a mimo to istnieją wątpliwości niemożliwe do rozstrzygnięcia. Oznacza to, że nie będzie można wykorzystywać tej zasady do uniknięcia odpowiedzialności przy braku dowodów lub odmowie współpracy. 

Wprowadzenie tej regulacji może mieć istotne znaczenie w wielu sprawach podatkowych, w tym w postępowaniach dotyczących dochodów nieujawnionych, sporach dotyczących kosztów uzyskania przychodu czy interpretacji transakcji gospodarczych w świetle faktów. W szczególności dotyczy to postępowań, w których stan faktyczny opiera się na ocenie materiału niepełnego, rozbieżnych zeznań świadków lub trudnych do zrekonstruowania zdarzeń z przeszłości. 

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że nowelizacja nie oznacza obowiązku przyjmowania najbardziej korzystnej wersji zdarzeń dla podatnika – chodzi raczej o zakaz czynienia niekorzystnych domniemań wtedy, gdy nie można ustalić faktów z wymaganą pewnością. Zgodnie z zapowiedziami, oba projekty mają zostać przyjęte przez Radę Ministrów w II kwartale 2025 r., a zmiany wejdą w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. 

Podsumowując, planowane rozszerzenie zasady in dubio pro tributario na wątpliwości faktyczne to zmiana o potencjalnie dużym znaczeniu systemowym. Może przyczynić się do zwiększenia gwarancji procesowych podatników oraz ograniczenia dowolności organów podatkowych. Z drugiej strony wymagać będzie ostrożnego stosowania przez sądy i organy – tak, by nie stała się pretekstem do nadużyć lub zaniedbywania obowiązków dowodowych. 

Bądź na bieżąco z najważniejszymi zmianami podatkowymi, dołącz do Instytutu Rejestracja – IKIDP

Autor

Redaktor prowadzący

Redaktor naczelny